Convention fiscale internationale : enjeux et mécanismes

Qu'est-ce qu'une convention fiscale ?

Une convention fiscale est un traité, le plus souvent bilatéral, conclu entre deux États pour éliminer les doubles impositions et prévenir l'évasion fiscale. Au 30 juin 2024, la France était liée par environ cent vingt conventions comportant une procédure amiable de règlement des différends [4]. La plupart suivent, avec des variantes parfois importantes, la structure du modèle de convention de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) : champ d'application, définitions, règles d'imposition par catégorie de revenu, élimination de la double imposition, dispositions spéciales (non-discrimination, procédure amiable, échange de renseignements), dispositions finales.

Régulièrement ratifiée et publiée, la convention a une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve de son application par l'autre partie [2]. Elle ne crée pas pour autant l'impôt : elle ne peut pas, par elle-même, servir de base légale à une imposition. Le juge examine d'abord si l'imposition est fondée au regard de la loi fiscale française, puis recherche si la convention y fait obstacle [3]. La loi française rend en outre imposables en France les revenus dont l'imposition lui est attribuée par une convention [5].

À qui et à quels impôts s'applique-t-elle ?

Les personnes

La convention s'applique aux personnes résidentes de l'un des États ou des deux. La notion de résident, au sens de la convention, commande son champ d'application, le règlement des cas de double résidence et celui des conflits entre l'État de résidence et l'État de la source. Elle prévaut sur le domicile fiscal de droit interne : une personne regardée comme résidente de l'autre État pour l'application de la convention ne peut pas être regardée comme domiciliée en France [6]. En cas de double résidence, la convention départage les États selon des critères successifs, dont le premier est le foyer d'habitation permanent.

Les impôts

Les impôts couverts sont définis par le titre de la convention et par l'article relatif aux impôts visés, qui énumère les impôts de chaque État à la date de la signature. Un impôt non énuméré n'est pas nécessairement exclu : la convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue établis après sa signature, qui s'ajoutent aux impôts existants ou les remplacent [7].

Comment répartit-elle le droit d'imposer ?

La répartition se fait catégorie par catégorie : bénéfices des entreprises, dividendes, intérêts et redevances, revenus immobiliers, gains en capital, revenus d'emplois, pensions, rémunérations publiques, fortune [1]. Pour chacune, la convention retient l'une de trois configurations :

• l'imposition exclusive dans un seul État, le plus souvent celui de la résidence, parfois celui de la source ;
• l'imposition partagée, l'État de la source pouvant prélever un impôt dont le taux est plafonné, comme c'est fréquemment le cas pour les dividendes, les intérêts et les redevances ;
• l'imposition dans l'État de la source, à charge pour l'État de résidence d'éliminer la double imposition, comme c'est généralement le cas pour les revenus d'immeubles.

De nombreuses conventions réservent le taux plafonné au bénéficiaire effectif du revenu. Le Conseil d'État a ainsi validé l'application de la convention conclue avec l'État de résidence du bénéficiaire effectif de redevances, et non celle conclue avec l'État de la société intermédiaire qui les avait reçues puis reversées [8].

La qualification du revenu est la clef de la lecture : c'est elle qui désigne l'article applicable. La qualification conventionnelle résulte de la qualification attribuée en droit interne [6], sous réserve des définitions que la convention donne elle-même de certains termes.

Comment élimine-t-elle la double imposition ?

L'article consacré à l'élimination de la double imposition précise, pour chaque catégorie, la méthode appliquée par l'État de résidence. Pour la France, il s'agit d'un crédit d'impôt, soit égal à l'impôt français, ce qui revient à exonérer le revenu tout en le retenant pour calculer le taux applicable aux autres revenus, soit égal à l'impôt payé dans l'autre État conformément à la convention, dans la limite de l'impôt français correspondant [9]. Les causes et les remèdes de la double imposition sont présentés dans l'article consacré à la double imposition.

Comment lire une convention, étape par étape ?

1. Établir l'imposition au regard du droit interne français : domicile fiscal, source du revenu, catégorie d'imposition.
2. Vérifier que la convention s'applique : États parties, date d'entrée en vigueur et date d'effet, impôts visés, qualité de résident de la personne.
3. Qualifier le revenu et repérer l'article qui le vise, en tenant compte des définitions de la convention.
4. Identifier la règle d'imposition : imposition exclusive, partagée avec un taux plafonné, ou dans l'État de la source.
5. Lire l'article relatif à l'élimination de la double imposition pour déterminer la méthode applicable à ce revenu.
6. Lire le protocole et les éventuels échanges de lettres, qui précisent ou modifient certaines stipulations, et vérifier les modifications apportées par des avenants ou par la convention multilatérale relative à l'érosion de la base d'imposition [4].
7. Consulter les commentaires administratifs propres à chaque convention, réunis dans la division « Conventions bilatérales » du BOFiP [7].

Chaque convention a sa rédaction. Une règle lue dans la convention conclue avec un État voisin ne se transpose pas à un autre État.