Substance over form

Introduction

Et si l'administration découvrait que la société à laquelle vous versez vos dividendes depuis des années n'avait pas de substance?

Ce scenario est bien la dernière tendance automne/été 2017 en matière de contrôles fiscaux sur les flux vers l'étranger.

La problématique de substance est un sujet de plus en plus au cœur des contentieux fiscaux avec l'administration, et notamment dans les montages internationaux où les dividendes bénéficient de régimes fiscaux favorables (directive mère fille, conventions fiscales, etc.) du fait de sociétés interposées. 

En effet depuis quelques années, l'administration fiscale a pris pour habitude quasi-systématique de vérifier au cours de ses contrôles, si une société qui est interposée entre une société opérationnelle et une société mère étrangère, ne le serait pas pour des raisons principalement fiscales. Pour certains contribuables malintentionnés, l'interposition d'une société dans une chaîne de distribution a pour but principal d'obtenir un régime de faveur sur l'imposition des dividendes. Mais les conséquences sont lourdes car en cas de contrôle, le manque de substance de la société interposée fait perdre le bénéfice de tout régime de faveur sur les dividendes.

Sans plus attendre, je vous propose donc de voir  au cours de cinq chapitres ci-dessous, comment l'administration exerce son contrôle de la substance.

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I - L'objectif du contribuable: une imposition minorée des dividendes

Dans les développements ci-dessous nous étudierons le cas de montages où une société opérationnelle crée de la richesse dans un pays et la distribue ensuite sous forme de dividendes  à une société mère dans un autre pays. Entre la société opérationnelle et la société mère, il peut y avoir une société intermédiaire qui va, gérer cette richesse, la distribuer, l'analyser, la placer sur des marchés. etc.

Dans certains cas, la société intermédiaire est localisée dans un pays tiers (ni celui de la société opérationnelle, ni celui de la société mère), et il se peut que le pays où est située la société intermédiaire offre un régime fiscal de faveur sur le traitement des dividendes (souvent, il s'agit d'une exonération de retenue à la source). Dans un tel cas il est plus intéressant que la société opérationnelle verse les revenus d'abord à la société intermédiaire pour que ces revenus soient ensuite reversés à la société mère, plutôt que de verser directement les revenus à la société mère.

Exemple d'une distribution via  une société intermédiaire 

Si l'administration fiscale considère que la société intermédiaire ne répond pas aux conditions minimum de substance, alors elle impose la distribution des dividendes selon le droit interne sans régime de faveur (pour rappel, en France la retenue à la source sur dividendes est de 30% ).

Attention! L'administration prive le contribuable du régime de faveur dont il bénéficiait du fait de la société interposée, mais elle ne requalifie pas la réalité économique du flux . Le véritable flux (au sens "si la société interposée n'existait pas") pourrait en effet profiter de dispositions plus favorables que le droit interne, par exemple en application d'un convention fiscale, mais l'administration n'en tient pas compte et imposera selon le droit interne.

Exemple d'une distribution à une société intermédiaire sans substance :

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II - Les armes de l'administration fiscale: l'abus de droit et la clause anti-abus

Lorsque l’administration cherche à savoir si une société possède de la substance, c’est en général que: d'une part, le pays où la société est située apporte un avantage stratégique fort d'un point de vue fiscal (ex: application du régime mère-fille); et d'autre part, cette société présente un certain nombre de "signes extérieurs d'abus de droit" (pas de personnel, pas de locaux, pas d'ordinateur ni de téléphone, etc...).

En effet, l’idée générale de ces contrôles repose sur le fait que le contribuable décide de localiser une société dans un Etat pour aller chercher des avantages fiscaux issus de l'application littérale d'un texte, et non pour des raisons économiques, opérationnelles ou autres.

• Lorsque le texte est une norme internationale (ex: directive mère-fille, ou directive intérêts, ou encore une convention fiscale), l'administration invoque les clauses anti-abus qui sont propres à chacun de ces textes.

• Lorsque le texte est une norme française, l'administration invoque, lorsqu'elle est applicable, la transposition en droit interne d'une clause anti-abus (ex: l'article 119 ter 3 CGI pour la directive mère-fille), et à défaut, l'administration invoque la théorie de l'abus de droit (article L.64LPF) .

Pour plus d'informations sur la technique fiscale de l'abus de droit et des clauses anti-abus dans le cadre des montages sans substance, nous vous invitons à lire l'article très complet et très bien écrit de Julien Nouchi, publié sur lepetitjuriste, et que vous trouverez en cliquant ici.

Ces montages sont aujourd'hui désuets. Ils rappellent des temps lointains où les fiscalistes d’autrefois se comportaient tels des Généraux d’armée devant une carte d’Etat-major et décidaient de passer par la Belgique pour contourner la ligne "retenue à la source".

Michel Audiard disait d'ailleurs que l'on finit toujours par payer ses impôts.

Aujourd’hui, la mentalité des fiscalistes a grandement évolué et plus aucun ne conseille de se lancer dans un tel montage qui n’a d'autre objectif que de frauder l’impôt.

Seulement, parfois le contribuable n’a pas le choix de placer une société dans un Etat plutôt qu’un autre (raison opérationnelle/juridique/stratégique...), et l’administration fiscale ne le comprend pas toujours. L’administration maintient alors sa position selon laquelle, si la raison apparente est principalement fiscale, alors c’est nécessairement que le contribuable a de mauvaises intentions et cherche à frauder l’impôt. Nous le regrettons et c’est bien dommage, mais c’est ainsi alors il faut faire avec.

Lorsqu'un tel cas se présente, c’est au contribuable de se justifier et d'apporter la preuve que la société intermédiaire présente bien la substance suffisante.

Mais alors, comment un contribuable peut prouver qu’une société a de la substance ?

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III - La recherche de substance : méthode du faisceau d'indices

Il n’y a pas de critère objectif défini par la loi pour prouver l'existence ou l'absence de substance. L’administration va procéder par faisceaux d’indices.

En d'autres termes, l'administration va "décortiquer" toute la vie économique de la société (fonctionnement des organes dirigeants, gestion au quotidien, ressources humaines et matérielles, etc.) et la comparer avec une véritable société qui fonctionnerait de manière autonome, c'est à dire sans l'ingérence de ses actionnaires dans son fonctionnement.

A titre de comparaison, nous pouvons citer la triste affaire d'emploi fictif de Pénélope Fillon:

Le juge cherche à rassembler des indices qui pourraient prouver que l'emploi de Pénélope avait bien la substance minimum requise pour être qualifié "d’emploi". Il vérifie si Pénélope avait des cartes de visites à son nom, un bureau, des emails envoyés en son nom, des factures de déplacements professionnels, etc. En l'absence de tous ces indices, le juge avait du mal à croire que Pénélope n'occupait pas un emploi fictif, ....un emploi "sans substance".

La méthode est la même lorsque l'administration fiscale cherche à savoir si une société est fiscalement fictive :  elle va vérifier que la société a bien la substance minimum requise pour être qualifiée de "société", en passant en revue un certain nombres d'indices.

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IV - Les indices

Le élements suivants présentent, de façon non exhaustive, les indices que l'administration va vérifier :

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V - Les arguments que le contribuable peut opposer à l'administration

A chaque fois que le contribuable répond par l’affirmative à l’un des indices du tableau ci-dessus, il s’agit d’un argument qu'il peut opposer à l’administration et qui fera pencher la balance dans son sens.

Plus le contribuable aura d’arguments à opposer à l’administration, plus la société montrera des signes de substance convaincants.