Retenue à la source prélevée à l'étranger : crédit d'impôt, déficit et excédent

De quelle situation parle-t-on ?

Un revenu de source étrangère est souvent payé net d'une retenue à la source prélevée par le débiteur pour le compte de son État : dividendes et intérêts versés à un particulier, redevances ou rémunérations de prestations facturées par une entreprise française à un client étranger. Deux questions se posent alors en France : comment cet impôt étranger s'impute-t-il sur l'impôt français, et que devient la part de la retenue qui dépasse ce que la convention fiscale autorisait ?

Un exemple fictif sert de fil conducteur. Une société française facture une prestation de 100 000 euros à un client établi dans un État dont la loi interne impose au client de retenir 30 % du prix, alors que la convention conclue avec la France limite ce prélèvement à 10 %. Le client verse 70 000 euros. La retenue de 30 000 euros se décompose en une fraction conforme à la convention, 10 000 euros, et un excédent, 20 000 euros, dont le sort est différent.

Quel est le sort de la fraction conforme à la convention ?

Le principe : un crédit d'impôt imputable

Lorsque la convention prévoit l'élimination de la double imposition par l'imputation de l'impôt étranger, le revenu est imposé en France et l'impôt payé dans l'autre État conformément à la convention s'impute sur l'impôt français, dans la limite de l'impôt français correspondant à ce revenu (BOFiP, BOI-INT-DG-20-20-100, 19 février 2020). Le revenu se déclare pour son montant brut, avant retenue.

Pour une société soumise à l'impôt sur les sociétés, l'imputation des crédits attachés aux revenus de capitaux mobiliers de source étrangère est limitée au crédit prévu par la convention (CGI, art. 220). Le crédit imputé ne peut excéder la fraction de l'impôt français correspondant aux revenus en cause (BOFiP, BOI-IS-RICI-30-10-20-20, 1er février 2017).

La société déficitaire

En matière d'impôt sur les sociétés, le crédit d'impôt non utilisé n'est jamais restituable : lorsqu'un exercice est déficitaire et qu'aucun impôt n'est dû, le crédit ne peut être ni imputé, ni reporté, ni restitué, et il est perdu (BOFiP, BOI-IS-RICI-30-10-20-20, 1er février 2017).

La société ne peut pas davantage déduire cette retenue de son résultat. Si les impôts à la charge de l'entreprise mis en recouvrement au cours de l'exercice sont en principe déductibles, la rédaction en vigueur du code général des impôts en excepte les impôts prélevés par un État conformément aux stipulations d'une convention d'élimination des doubles impositions conclue avec la France (CGI, art. 39). Le Conseil d'État avait admis la déduction, par une société déficitaire, des retenues prélevées dans des États dont la convention n'excluait pas clairement cette déduction en toutes circonstances (CE, 7 juin 2017, n° 386579) ; cette décision a été rendue sous l'empire d'une rédaction de l'article 39 qui ne comportait pas l'exception aujourd'hui en vigueur. Cette page expose la rédaction en vigueur à sa date de mise à jour : pour un exercice antérieur, la rédaction applicable, avec ou sans cette exception, se vérifie exercice par exercice.

Dans l'exemple, si la convention prévoit l'imputation pour ce type de revenu, la société impute un crédit de 10 000 euros au plus, dans la limite de l'impôt français afférent au bénéfice tiré de la prestation, qui peut être inférieur lorsque la marge est faible. Si elle est déficitaire, ce crédit est perdu et la fraction conventionnelle de la retenue n'est pas déductible.

Le particulier

Pour les dividendes et intérêts de source étrangère perçus par un particulier, le crédit d'impôt est limité au prélèvement que la convention autorise ; il s'ajoute au revenu imposable, retenu pour son montant brut (BOFiP, BOI-RPPM-RCM-20-10-20-60, 29 décembre 2016). Selon la doctrine administrative, s'agissant de titres émis par un État lié à la France par une convention prévoyant l'imputation de l'impôt étranger sur l'impôt français, cette imputation et la déduction de l'impôt étranger du revenu imposable ne peuvent normalement se cumuler (BOFiP, BOI-RPPM-RCM-10-30-10-20, 30 juin 2022). En l'absence de convention prévoyant l'imputation, ces revenus sont imposés pour leur montant net de l'impôt étranger (CGI, art. 122).

Quel est le sort de l'excédent prélevé au-delà de la convention ?

La part de la retenue qui dépasse le taux conventionnel n'ouvre droit à aucun crédit en France, puisque le crédit est limité au prélèvement autorisé par la convention (CGI, art. 220 ; BOFiP, BOI-RPPM-RCM-20-10-20-60, 29 décembre 2016). Elle ne peut être récupérée qu'auprès de l'État de la source, selon sa procédure et dans ses délais, lorsque la convention prévoit un remboursement (BOFiP, BOI-RPPM-RCM-20-10-20-60, 29 décembre 2016).

Le contribuable qui estime subir une imposition non conforme à la convention peut aussi demander l'ouverture d'une procédure amiable entre les autorités compétentes des deux États, dans le délai prévu par la convention (BOFiP, BOI-INT-DG-20-30-10, 15 avril 2026).

Pour une société, l'exception de l'article 39 ne vise que les impôts prélevés conformément à la convention. Le traitement de l'excédent dans les comptes et dans le résultat imposable, créance sur le client ou sur l'État de la source, ou charge, dépend des perspectives réelles de remboursement et s'analyse au cas par cas, à partir des pièces du dossier.

Quelles pièces réunir ?

• Le texte de la convention applicable et, pour le revenu en cause, l'article qui fixe le taux maximal de la retenue et l'article relatif à l'élimination de la double imposition.
• Le justificatif de la retenue effectivement prélevée : attestation du débiteur ou de l'administration étrangère, relevé de l'établissement payeur.
• L'attestation de résidence fiscale en France, lorsque l'État de la source l'exige pour appliquer le taux conventionnel.
• Les factures, contrats et relevés qui permettent de rapprocher le montant brut, la retenue et le montant encaissé.
• La demande de remboursement adressée à l'État de la source et ses suites.

Le mécanisme général de la double imposition et le fonctionnement des conventions sont présentés dans les articles consacrés à la double imposition et aux conventions fiscales internationales.