Impôt sur la fortune immobilière : évaluer ses biens, décotes admises et décotes refusées

Quelle valeur déclarer à l'impôt sur la fortune immobilière ?

L'impôt sur la fortune immobilière est dû lorsque la valeur nette, au 1er janvier, des biens et droits immobiliers du foyer, et des parts de sociétés à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de tels biens, dépasse 1 300 000 euros (CGI, art. 964 ; CGI, art. 965). La valeur brute et la valeur nette taxable figurent sur la déclaration annuelle des revenus, accompagnée d'annexes qui détaillent et évaluent chaque élément (CGI, art. 982).

Les actifs sont évalués selon les règles des droits de mutation par décès (CGI, art. 973), c'est-à-dire à leur valeur vénale réelle, appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition ; l'impôt repose sur une déclaration estimative soumise au contrôle ultérieur de l'administration (BOFiP, BOI-PAT-IFI-20-30-10, 5 juin 2024). La valeur vénale est le prix qui pourrait être obtenu du bien par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu des données du marché et des particularités physiques, juridiques et économiques du bien ; l'administration ne publie ni barème ni prix obligatoire (BOFiP, BOI-PAT-IFI-20-30-10, 5 juin 2024).

L'évaluation revient au redevable. Elle se construit comme celle d'un expert : identification des ventes de biens comparables, dans le même marché et à une date proche, puis ajustements justifiés par ce qui distingue le bien évalué de ces références.

Quel abattement pour la résidence principale ?

Un immeuble occupé par son propriétaire et libre de tout engagement de location s'évalue en principe comme un immeuble libre (BOFiP, BOI-PAT-IFI-20-30-10, 5 juin 2024). Par dérogation, un abattement de 30 % s'applique sur la valeur vénale réelle de l'immeuble occupé à titre de résidence principale par son propriétaire ; en cas d'imposition commune, un seul immeuble en bénéficie (CGI, art. 973). La règle est propre à l'impôt sur la fortune immobilière : pour les droits de succession et de donation, l'immeuble dont le propriétaire a l'usage est réputé avoir une valeur égale à sa valeur libre de toute occupation (CGI, art. 761).

Quelles décotes le juge admet-il ?

L'indivision

Dans une affaire relative à l'impôt de solidarité sur la fortune, également assis sur la valeur vénale des biens, la Cour de cassation a approuvé une cour d'appel qui avait retenu que les droits sur un bien indivis, comme les parts d'une société civile immobilière, ont une valeur inférieure à la fraction qu'ils représentent dans la valeur totale du bien, et ne peuvent donc être évalués en fractionnant cette valeur selon la quote-part de chaque indivisaire. La réduction de 20 % retenue par la cour d'appel a été maintenue ; la Cour a également jugé que l'administration pouvait, à défaut de cessions de droits indivis, se référer à des ventes d'immeubles en indivision comparables (Cass. com., 16 février 2016, n° 14-23.301).

Le démembrement et les clauses de la donation

Les biens grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, sauf dans les cas limitativement prévus par la loi, où l'imposition est répartie entre usufruitier et nu-propriétaire (CGI, art. 968). L'administration n'admet aucun abattement au titre du démembrement (BOFiP, BOI-PAT-IFI-20-30-10, 5 juin 2024).

Sous l'impôt de solidarité sur la fortune, dont le texte posait la même règle, la Cour de cassation a censuré des abattements supplémentaires que la cour d'appel avait accordés sur un château familial dont la nue-propriété était indivise entre les enfants : 20 % au titre de cette indivision, 15 % au titre d'une clause d'interdiction d'aliéner stipulée dans la donation, 20 % au titre d'une occupation à titre de résidence secondaire. Le texte s'opposait à tout abattement dont l'objet est de constater une diminution de valeur du bien au titre du démembrement ; en outre, la cour d'appel avait privé sa décision de base légale, d'une part parce que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'en affecte pas la valeur vénale, d'autre part parce que, si l'occupation pérenne d'une résidence principale est susceptible d'influer sur la valeur vénale, il en va différemment d'une occupation à titre de résidence secondaire, intermittente (Cass. com., 27 octobre 2009, n° 08-11.362). L'abattement de 40 % dont le contribuable bénéficiait dans cette affaire avait été consenti par l'administration elle-même, pour tenir compte des observations des contribuables sur la nature juridique du bien. Sur le pourvoi des contribuables, la Cour a jugé la procédure régulière, la comparaison étant impossible faute de marché de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit, compte tenu des éléments de preuve de l'administration et de cet abattement, que celle-ci avait admis et qui n'était pas discuté devant la Cour ; il ne constitue pas une décote validée par la Cour.

Une décote se justifie donc par une caractéristique du bien qui affecte le prix qu'en offrirait un acquéreur, et se documente comme telle ; elle ne se déduit pas d'une situation juridique que la loi neutralise.

Comment l'évaluation est-elle contrôlée ?

L'administration peut demander au redevable des éclaircissements et des justifications sur la composition de l'actif et du passif, dans un délai de réponse d'au moins deux mois, puis rectifier la déclaration selon la procédure de rectification contradictoire (LPF, art. L23 A).

Pour le redevable qui a déposé sa déclaration et ses annexes, le droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'impôt est dû, à condition que l'exigibilité de l'impôt ait été suffisamment révélée par la déclaration, sans recherches ultérieures (LPF, art. L180). À défaut, le délai de droit commun est de six ans à compter du fait générateur (LPF, art. L186). Les délais de reprise sont détaillés dans l'article consacré aux délais d'action de l'administration.

Les droits rappelés portent intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois, à compter du 1er juillet de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie (CGI, art. 1727) ; une majoration de 40 % s'y ajoute en cas de manquement délibéré (CGI, art. 1729).

Le plafonnement limite-t-il l'impôt ?

Pour le redevable domicilié en France, l'impôt sur la fortune immobilière est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus de l'année précédente et, d'autre part, 75 % des revenus mondiaux de cette même année, y compris les revenus exonérés et les produits soumis à un prélèvement libératoire ; les revenus distribués à une société contrôlée par le redevable sont réintégrés lorsque le recours à cette société a pour objet principal d'éluder l'impôt (CGI, art. 979).

Que conserver pour justifier ses évaluations ?

• Pour chaque bien, la méthode retenue et les ventes de comparaison, avec leurs dates, surfaces et caractéristiques.
• Les éléments propres au bien qui justifient un écart : état, servitudes, indivision, occupation, contraintes d'usage.
• Pour les parts de sociétés, le bilan au 1er janvier et le calcul de la fraction représentative d'immeubles.
• Les justificatifs des dettes déduites, dont la déduction obéit à des conditions et limites légales (CGI, art. 974).

Les règles propres aux sociétés civiles et aux entités qui détiennent des immeubles sont présentées sur la page consacrée à la holding et à la société civile.