Contrôle fiscal : quand une position de l'administration lui est-elle opposable ?

Qu'est-ce qu'une position opposable à l'administration ?

Une position est opposable lorsque l'administration ne peut plus procéder à un rehaussement qui la contredit. La loi en connaît plusieurs formes :

• l'interprétation d'un texte fiscal formellement admise par l'administration, lorsque le redevable de bonne foi s'y est conformé (LPF, art. L80 A) ;
• l'interprétation publiée dans les instructions ou circulaires, que l'administration n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause ; les instructions publiées relatives au recouvrement et aux pénalités sont opposables dans les mêmes conditions (LPF, art. L80 A) ;
• la prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, notamment en réponse à une demande écrite, précise et complète d'un redevable de bonne foi, à laquelle l'administration répond en trois mois (LPF, art. L80 B).

Pour la doctrine publiée, la garantie tient à ce que l'administration ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente de celle qu'elle a fait connaître (LPF, art. L80 A) : le contribuable qui s'y est conformé est protégé, alors même que la doctrine serait plus favorable que la loi.

Le silence d'un précédent contrôle protégeait-il le contribuable ?

Avant la réforme de 2018, non. Le Conseil d'État a jugé à plusieurs reprises que l'absence de remise en cause d'une situation lors d'un contrôle antérieur ne constitue pas une prise de position formelle : ni l'absence de redressement sur le caractère nouveau d'une activité à l'issue d'une vérification de la situation fiscale d'ensemble (CE, 20 novembre 2002, n° 234600), ni l'absence de redressement d'une même charge au titre de l'exercice précédent (CE, 28 mai 2003, n° 237967), ni l'absence de remise en cause d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée lors de contrôles antérieurs (CE, 13 mars 2020, n° 423782). Dans cette dernière affaire, qui portait sur des périodes de 2007 à 2009, le Conseil d'État a en outre jugé que la circonstance était sans effet sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Qu'a changé la garantie fiscale ?

Depuis sa modification en 2018, la loi prévoit en outre que l'administration est liée lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, elle a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification (LPF, art. L80 A). Cette garantie s'applique aux contrôles annoncés par un acte adressé à compter du 1er janvier 2019. Les points contrôlés sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou, en l'absence de rectification, sur le document qui l'en informe, même s'ils ne comportent aucune insuffisance (LPF, art. L49).

L'administration en a précisé les conditions (BOFiP, BOI-CF-PGR-30-25, 11 mars 2020) :

• seuls sont couverts la vérification de comptabilité, l'examen de comptabilité et l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, à l'exclusion notamment du contrôle sur pièces ;
• un point n'est examiné que s'il a donné lieu à une interrogation précise de l'administration et à une réponse du contribuable permettant de se prononcer en toute connaissance de cause ;
• les points qui ne figurent pas dans la pièce de procédure sont en principe exclus ; mais si aucun point n'y est énuméré, sans motivation, la garantie est présumée s'appliquer à tous les points couverts par le contrôle et non rectifiés ;
• la garantie est exclue lorsque la comptabilité est rejetée comme irrégulière et non probante, ou lorsque le contribuable est défaillant pour les périodes et impôts examinés.

Le rescrit en cours de contrôle

Au cours d'une vérification ou d'un examen de comptabilité, l'entreprise peut demander par écrit, avant l'envoi de toute proposition de rectification, que l'administration prenne formellement position sur un point qu'elle a examiné au cours du contrôle (LPF, art. L80 B). Selon l'administration, la prise de position suppose que le vérificateur ait examiné de manière suffisamment approfondie les éléments nécessaires à une appréciation complète et correcte de la situation ; les points que le vérificateur a examinés à son initiative, notamment par une interrogation précise à laquelle l'entreprise a répondu, et sur lesquels il a pu se prononcer en toute connaissance de cause, relevant déjà de la garantie fiscale, le rescrit vise en pratique les points couverts par l'avis de vérification ou d'examen de comptabilité qui n'ont pas donné lieu à un tel échange. L'administration admet la demande jusqu'à la réunion de synthèse de la vérification et, pour un examen de comptabilité, jusqu'au dernier point téléphonique ou au dernier échange dans les locaux de l'administration ; elle doit être précise, complète et limitée à un point ou, à titre exceptionnel, à quelques points (BOFiP, BOI-CF-PGR-30-20, 4 mars 2020).

Quelles sont les limites de ces garanties ?

• La bonne foi : la garantie ne joue pas si le contribuable a omis ou dénaturé des éléments de sa situation lors du contrôle initial.
• Le texte : l'administration n'est engagée que par l'appréciation portée au regard du texte au regard duquel elle a pris position ; une position sur le droit à déduction de la taxe ne vaut pas sur le taux applicable.
• Les faits et le droit : la garantie cesse si la situation n'est plus identique ou si la loi change ; un changement de doctrine ne produit effet qu'à compter de sa publication.
• L'avenir : l'administration peut revenir sur son appréciation à faits et droit constants, mais seulement pour l'avenir, à compter du jour où le contribuable en est avisé.

Ces limites résultent de la doctrine administrative (BOFiP, BOI-CF-PGR-30-25, 11 mars 2020).

Comment s'en prévaloir lors d'un nouveau contrôle ?

• Conserver les pièces du contrôle antérieur : proposition de rectification ou document de clôture, liste des points contrôlés, échanges écrits.
• Vérifier que la situation actuelle est identique en fait à celle qui a été examinée, et que le texte applicable n'a pas changé.
• Invoquer la garantie dès la réponse à la proposition de rectification, en produisant ces pièces.
• Pendant une vérification ou un examen de comptabilité, envisager un rescrit sur les points importants couverts par le contrôle qui n'ont pas donné lieu à une interrogation précise du vérificateur suivie d'une réponse, en sachant que celui-ci ne prend position que sur un point qu'il a examiné.

La procédure de rectification contradictoire et les autres garanties du contribuable vérifié sont présentées sur la page consacrée à la proposition de rectification.