La double imposition internationale : définition, causes et remèdes

Qu'est-ce qu'une double imposition ?

La double imposition désigne l'imposition d'un même revenu par deux États. Elle prend deux formes, que l'administration distingue expressément [1] :

• la double imposition juridique : le même contribuable est imposé dans les deux États à raison du même revenu, par exemple un résident de France qui perçoit le loyer d'un immeuble situé à l'étranger ;
• la double imposition économique : l'imposition du revenu d'un contribuable dans un État fait double emploi avec l'imposition du revenu d'un contribuable lié au premier dans l'autre État, notamment lorsque des bénéfices sont transférés entre sociétés d'un même groupe.

La distinction n'est pas théorique. Les conventions fiscales traitent principalement la première ; la seconde relève surtout des règles applicables aux groupes et aux prix de transfert. En droit interne, le régime des sociétés mères atténue la superposition de l'impôt dû par une filiale sur ses bénéfices et de l'impôt dû par sa mère sur les dividendes qu'elle en reçoit : ces dividendes sont retranchés du bénéfice de la société mère, sous réserve d'une quote-part de frais et charges [3] [4].

D'où vient la double imposition ?

La source et la résidence

La cause la plus fréquente tient à la combinaison de deux critères d'imposition. Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France y sont imposables sur l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou étrangère ; celles dont le domicile fiscal est situé hors de France n'y sont imposables que sur leurs revenus de source française [2]. Sont notamment de source française les revenus d'immeubles situés en France [5].

La plupart des États appliquent des règles comparables. Le revenu qui naît dans un État et qui est perçu par un résident d'un autre État est donc exposé à deux impôts : celui de l'État de la source, souvent prélevé par voie de retenue, et celui de l'État de résidence, qui impose le revenu mondial de ses résidents.

La double résidence

La double imposition peut aussi naître de ce que deux États considèrent la même personne comme leur résident. En France, les critères du domicile fiscal sont alternatifs : il suffit d'avoir en France son foyer ou le lieu de son séjour principal, d'y exercer une activité professionnelle qui n'est pas accessoire ou d'y avoir le centre de ses intérêts économiques [6]. Un autre État peut retenir d'autres critères pour la même année.

Lorsqu'une convention lie les deux États, la résidence au sens de la convention prévaut sur le domicile fiscal de droit interne : une personne regardée comme résidente de l'autre État pour l'application de la convention ne peut pas être regardée comme domiciliée en France. La convention départage alors les deux États selon des critères successifs : le foyer d'habitation permanent, puis l'État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits, puis le séjour habituel, puis la nationalité [7]. Chaque convention a sa rédaction propre, qu'il faut lire.

Les conflits de qualification

Deux États peuvent enfin qualifier différemment un même paiement. La qualification commande l'article de la convention applicable et, avec lui, le droit de l'État de la source d'imposer. Le Conseil d'État a ainsi jugé que des sommes versées pour l'usage de marques, d'un savoir-faire et d'informations étaient des redevances, que les conventions en cause permettaient à l'État de la source de soumettre à une retenue limitée, et non des bénéfices d'entreprises imposables seulement dans l'État de résidence de leur bénéficiaire [8]. Un paiement qualifié de redevance dans un État et de bénéfice commercial dans l'autre peut être imposé deux fois sans que le crédit d'impôt attendu soit accordé.

Comment la double imposition est-elle éliminée ?

Par la convention fiscale

La convention fiscale ne crée pas l'impôt : elle ne peut pas, par elle-même, servir de base légale à une imposition. L'imposition s'apprécie d'abord au regard de la loi fiscale française, puis l'on recherche si la convention y fait obstacle [9]. La convention répartit ensuite le droit d'imposer entre l'État de la source et l'État de résidence, catégorie de revenu par catégorie de revenu, et fixe la méthode d'élimination de la double imposition.

Pour la France, État de résidence, cette élimination prend la forme d'un crédit d'impôt, selon l'une de deux méthodes que chaque convention précise [10] :

Le fonctionnement d'une convention et la méthode pour la lire sont présentés dans l'article consacré aux conventions fiscales internationales.

En l'absence de convention

Sans convention, seul le droit interne s'applique. Pour les revenus de capitaux mobiliers de source étrangère, l'impôt étranger ne donne lieu à aucun crédit : le revenu est imposé pour son montant net de cet impôt [11]. Pour les autres catégories de revenus, le sort de l'impôt étranger dépend des règles propres à chaque catégorie et s'analyse au cas par cas.

Par la procédure amiable

Le contribuable qui estime qu'une mesure prise par l'un des États ou par les deux entraîne pour lui une imposition non conforme à la convention peut demander l'ouverture d'une procédure amiable entre les autorités compétentes. Cette procédure, non juridictionnelle, ne comporte qu'une obligation de moyens : les États s'efforcent d'éliminer la double imposition sans être tenus d'y parvenir. En France, elle peut être engagée dès la proposition de rectification, la notification des bases d'une imposition d'office ou le prélèvement d'une retenue à la source. Le délai de saisine varie selon les conventions, de trois mois à trois ans, et certaines n'en prévoient aucun [1].

Que vérifier face à une double imposition ?

• La résidence fiscale du contribuable au regard du droit interne de chaque État, puis au sens de la convention.
• La qualification du revenu dans chacun des deux États et l'article de la convention qui la vise.
• Le droit d'imposer que la convention reconnaît à l'État de la source et, le cas échéant, le taux maximal de son prélèvement.
• La méthode d'élimination prévue pour ce revenu et les rubriques de la déclaration française qui la mettent en oeuvre.
• Les délais de réclamation dans chaque État et le délai de saisine de la procédure amiable.