S'expatrier ou revenir en France : résidence fiscale, année de départ, année de retour

À quelle date cesse-t-on d'être résident fiscal de France ?

Les critères du droit interne

Une personne a son domicile fiscal en France dès qu'elle remplit l'un des critères suivants : y avoir son foyer ou le lieu de son séjour principal ; y exercer une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elle ne justifie qu'elle n'y est exercée qu'à titre accessoire ; y avoir le centre de ses intérêts économiques (CGI, art. 4 B). Ces critères sont alternatifs : il suffit d'en remplir un seul.

Le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs pour des raisons professionnelles ; le lieu du séjour principal n'est retenu qu'à défaut de foyer (CE, 27 janvier 2010, n° 294784). Le départ ne fait donc perdre la résidence française que si aucun critère n'est plus rempli. Un cas fréquent de résidence maintenue est celui du contribuable parti seul, dont le conjoint et les enfants demeurent en France.

Le rôle de la convention fiscale

Lorsque le nouvel État de résidence considère lui aussi le contribuable comme son résident, la convention fiscale conclue avec la France, si elle existe, le rattache à un seul État selon ses propres critères. La personne qui n'est pas regardée comme résidente de France au sens de la convention n'a pas son domicile fiscal en France, même si elle remplit l'un des critères du droit interne (CGI, art. 4 B).

La date du départ doit pouvoir être établie par des pièces : contrat de travail ou de bail à l'étranger, inscription auprès des autorités locales, résiliation du bail ou mise en location du logement français, scolarisation des enfants.

Comment déclarer l'année du départ ?

Le contribuable qui transfère son domicile à l'étranger est imposable, pour l'année du départ, à raison des revenus dont il a disposé jusqu'à la date de celui-ci (CGI, art. 167), puis, pour la période postérieure, de ses seuls revenus de source française. Une seule imposition est établie pour l'année, mais deux documents sont déposés l'année suivante : la déclaration d'ensemble des revenus, pour les revenus perçus avant le départ, et, le cas échéant, une annexe réservée aux revenus de source française perçus après le départ (BOFiP, BOI-IR-DOMIC-20, 25 juin 2014). L'année se découpe ainsi en deux périodes :

• du 1er janvier à la date du départ : les revenus de toute provenance, français et étrangers, comme pour tout résident ;
• de la date du départ au 31 décembre : les seuls revenus de source française, selon les règles applicables aux non-résidents.

Il est utile de signaler le changement de situation à l'administration dès le départ, pour que le prélèvement à la source soit ajusté. La déclaration des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger reste due au titre de l'année du départ, avec la déclaration des revenus de cette année (CGI, art. 1649 A).

Quels revenus restent imposables en France après le départ ?

Les revenus de source française

Le non-résident n'est imposable en France que sur ses revenus de source française (CGI, art. 4 A), dans la limite de ce que prévoit la convention fiscale. Les principaux, définis par la loi (CGI, art. 164 B), sont :

• les revenus d'immeubles situés en France, loyers et plus-values de cession ; sous réserve des conventions, la plus-value de cession d'un immeuble situé en France supporte, pour une personne physique non résidente, un prélèvement de 19 %, acquitté lors de l'enregistrement de l'acte (CGI, art. 244 bis A) ;
• les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française, qui supportent une retenue à la source imputable sur l'impôt (CGI, art. 182 A) ;
• les dividendes de source française, qui supportent une retenue à la source (CGI, art. 119 bis), dont le taux est le plus souvent limité par la convention.

La cession de l'immeuble qui constituait la résidence principale en France à la date du départ est exonérée de ce prélèvement lorsque, notamment, le contribuable s'est installé dans un État de l'Union européenne ou dans un État lié à la France par les conventions d'assistance requises, que la cession intervient au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle du départ et que le logement n'a pas été mis à la disposition de tiers entre-temps (CGI, art. 244 bis A).

Le taux minimum des non-résidents

L'impôt dû par les non-résidents sur leurs revenus de source française est calculé au barème, sans pouvoir être inférieur à un montant calculé au taux de 20 % jusqu'à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème et au taux de 30 % au-delà. Le contribuable qui justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus, de source française et étrangère, serait inférieur peut demander l'application de ce taux à ses revenus de source française (CGI, art. 197 A).

L'impôt sur la fortune immobilière

Le non-résident est redevable de l'impôt sur la fortune immobilière lorsque la valeur nette, au 1er janvier, de ses biens et droits immobiliers situés en France, et des parts de sociétés à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de tels biens, dépasse 1 300 000 euros (CGI, art. 964 ; CGI, art. 965).

Les prélèvements sociaux

Les revenus d'immeubles situés en France perçus par un non-résident supportent la contribution sociale généralisée (article L136-6 du code de la sécurité sociale), comme les plus-values immobilières soumises au prélèvement des non-résidents (article L136-7 du code de la sécurité sociale). Les personnes qui relèvent, en application du règlement européen de coordination des systèmes de sécurité sociale, du régime d'assurance maladie d'un autre État et ne sont pas à la charge d'un régime obligatoire français n'en sont pas redevables ; elles restent redevables du prélèvement de solidarité (CGI, art. 235 ter).

Qui est concerné par l'exit tax ?

Le transfert du domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition des plus-values latentes sur les droits sociaux et valeurs mobilières détenus au jour du départ par les membres du foyer, lorsque deux conditions sont réunies : le contribuable a été domicilié fiscalement en France pendant au moins six des dix années précédant le départ, et ces titres représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d'une société ou leur valeur globale excède 800 000 euros (CGI, art. 167 bis).

Les plus-values sont déclarées sur la déclaration des revenus de l'année du départ, déposée l'année suivante. Le paiement de l'impôt est différé de plein droit lorsque le contribuable s'installe dans un État de l'Union européenne ou dans un État lié à la France par une convention d'assistance administrative et une convention d'assistance au recouvrement, qui n'est pas un État ou territoire non coopératif ; dans les autres cas, il peut l'être sur demande, à condition de désigner un représentant en France et de constituer des garanties avant le départ. L'impôt afférent aux plus-values latentes est dégrevé si les titres sont toujours détenus deux ans après le départ, délai porté à cinq ans lorsque leur valeur globale excède 2,57 millions d'euros, ou si le contribuable redevient résident de France en les détenant toujours. Le sursis prend fin notamment en cas de cession des titres (CGI, art. 167 bis).

Le calcul suppose une évaluation des titres au jour du départ. Pour des titres non cotés, cette évaluation se prépare avant le départ et se documente.

Que change le retour en France ?

L'année du retour

La résidence française est rétablie à la date de l'arrivée : le contribuable est imposable sur l'ensemble de ses revenus à compter de cette date et, pour la période antérieure, sur ses revenus de source française ; une seule imposition est établie pour l'année (BOFiP, BOI-IR-DOMIC-20, 25 juin 2014). Les comptes conservés à l'étranger se déclarent dès l'année du retour (CGI, art. 1649 A), et les revenus étrangers qu'ils produisent relèvent des règles exposées sur la page consacrée aux revenus étrangers.

Les personnes qui n'ont pas été domiciliées fiscalement en France au cours des cinq années civiles précédant leur installation ne sont soumises à l'impôt sur la fortune immobilière qu'à raison de leurs actifs immobiliers situés en France, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle de leur installation (CGI, art. 964).

Le régime des impatriés

Les salariés et certains dirigeants appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France, qui n'ont pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions, peuvent bénéficier d'un régime particulier jusqu'au 31 décembre de la huitième année civile suivant celle de la prise de fonctions : exonération des éléments de rémunération directement liés à l'impatriation ou, sur option, de 30 % de la rémunération, et exonération de 50 % de certains revenus de source étrangère (CGI, art. 155 B). Les conditions s'apprécient à la date de la prise de fonctions ; le contrat de travail et la rédaction de la rémunération en tiennent compte.

Que préparer avant le départ ?

• La date du départ et les pièces qui l'établissent, pour chaque membre du foyer.
• L'analyse des critères de résidence en France et dans l'État d'accueil, et, le cas échéant, de la convention fiscale.
• La liste des revenus de source française qui subsisteront : loyers, pensions, dividendes, rémunérations.
• La valeur des titres détenus au regard des seuils de l'exit tax, et l'évaluation des titres non cotés.
• La situation des biens immobiliers situés en France au regard de l'impôt sur la fortune immobilière.
• La mise à jour du prélèvement à la source et de l'adresse auprès de l'administration.
• Le calendrier déclaratif de l'année du départ et de l'année suivante, en France et dans l'État d'accueil.