Recevoir une proposition de rectification : délais, lecture, réponse et recours

Qu'est-ce qu'une proposition de rectification ?

La proposition de rectification est l'acte par lequel l'administration fait connaître au contribuable les rehaussements qu'elle envisage ; elle doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, et, lorsque l'administration rejette ces observations, sa réponse doit elle aussi être motivée (LPF, art. L57). Dans la procédure de rectification contradictoire, elle ouvre ainsi une phase de dialogue, à l'issue de laquelle les impositions sont mises en recouvrement.

Elle se distingue de la notification des bases d'une imposition d'office, qui vise notamment le contribuable qui n'a pas déposé sa déclaration dans le délai légal et ne l'a pas régularisée dans les trente jours d'une mise en demeure (LPF, art. L66 ; LPF, art. L67). Les bases sont alors portées à sa connaissance trente jours au moins avant la mise en recouvrement (LPF, art. L76), et la charge de la preuve incombe au contribuable qui conteste l'imposition (LPF, art. L193).

Elle n'est pas une demande de paiement. Aucune somme n'est exigible à sa réception.

De quel délai dispose-t-on pour répondre ?

Trente jours, prorogeables de trente jours

Le contribuable dispose de trente jours à compter de la réception de la proposition pour faire parvenir son acceptation ou ses observations (LPF, art. R*57-1). Sur demande reçue par l'administration avant l'expiration de ce délai, celui-ci est prorogé de trente jours (LPF, art. L57). La prorogation est de droit dans la procédure de rectification contradictoire lorsque la demande est faite dans le délai ; l'administration admet que la demande soit expédiée avant l'expiration du délai initial, le cachet de la poste faisant foi, mais la prorogation ne s'applique pas aux impositions d'office (BOFiP, BOI-CF-IOR-10-50-10, 19 mai 2021). La demande est écrite, et sa date doit pouvoir être prouvée.

Lorsque le pli recommandé est retiré, le délai court à compter de son retrait ; lorsqu'il n'est pas retiré, il court à compter de sa présentation au domicile. Le délai est un délai franc, reporté au premier jour ouvrable lorsqu'il expire un samedi, un dimanche ou un jour férié, et c'est la date d'envoi de la réponse qui compte (BOFiP, BOI-CF-IOR-10-50-10, 19 mai 2021). L'absence de retrait du pli ne suspend donc pas le délai.

Les effets du silence

À défaut de réponse dans le délai, le contribuable est réputé avoir accepté les rehaussements ; il en va de même lorsque la réponse ne contient pas de véritables observations, par exemple une simple demande de prorogation (BOFiP, BOI-CF-IOR-10-50-20, 19 mai 2021). L'acceptation, expresse ou tacite, met fin à la procédure de rectification contradictoire : le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation après la mise en recouvrement, mais la charge de la preuve lui incombe alors, et la saisine de la commission, ouverte au contribuable qui a présenté des observations dans le délai, lui est fermée (BOFiP, BOI-CF-IOR-10-50-20, 19 mai 2021).

Le délai dont dispose l'administration

La notification d'une proposition de rectification interrompt la prescription (LPF, art. L189). Pour l'impôt sur le revenu, l'administration peut rectifier jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; ce délai est porté à dix ans dans certains cas, notamment lorsque des comptes, contrats ou portefeuilles de crypto-actifs détenus à l'étranger n'ont pas été déclarés (LPF, art. L169). Vérifier que chaque année visée n'était pas prescrite à la date de la notification est l'un des premiers contrôles à faire.

Comment lire une proposition de rectification ?

Pour chaque impôt et chaque année, la proposition comporte un ou plusieurs chefs de rectification, dont elle fait connaître la nature et les motifs (LPF, art. R*57-1). En pratique, elle indique pour chacun :

• les faits retenus par l'administration et les pièces sur lesquelles elle s'appuie ;
• le fondement juridique du rehaussement ;
• le montant du rehaussement et son effet sur l'impôt ;
• les pénalités envisagées, avec leur motivation propre.

Les conséquences financières sont récapitulées en fin de document : droits rappelés, intérêt de retard et majorations. L'intérêt de retard est calculé au taux de 0,20 % par mois (CGI, art. 1727). Les majorations dépendent du comportement reproché : 40 % en cas de manquement délibéré ; 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit, ce dernier taux étant ramené à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale des actes en cause ou en a été le principal bénéficiaire (CGI, art. 1729). S'y ajoutent les majorations propres à certaines obligations, comme la majoration de 80 % liée aux comptes étrangers non déclarés (CGI, art. 1729-0 A). La motivation des pénalités est distincte de celle des rappels et se discute séparément : les sanctions ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document qui en indique les motifs et la faculté de présenter des observations dans ce délai (LPF, art. L80 D).

La lecture commence par la fin : le tableau des conséquences financières permet d'identifier les chefs qui représentent l'essentiel de l'enjeu, sur lesquels la réponse concentrera son effort.

Quelles garanties vérifier ?

La régularité de la procédure conditionne la validité des impositions. Plusieurs garanties se contrôlent sur la proposition elle-même ou sur les actes qui l'ont précédée :

• la motivation : chaque chef doit être motivé de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations (LPF, art. L57) ;
• la mention, sous peine de nullité, de la faculté de se faire assister d'un conseiller de son choix, notamment un avocat, pour discuter la proposition ou y répondre (LPF, art. L54 B) ;
• l'information sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration s'est fondée, et la communication, avant la mise en recouvrement, d'une copie de ces documents au contribuable qui en fait la demande (LPF, art. L76 B) ;
• en cas d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou de vérification de comptabilité, l'envoi ou la remise préalable de l'acte qui annonce le contrôle, précisant les années vérifiées et mentionnant, sous peine de nullité, la faculté de se faire assister ; cet acte informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée en ligne ou lui être remise sur demande (LPF, art. L47), et les dispositions de cette charte sont opposables à l'administration (LPF, art. L10).

Une irrégularité de procédure ne se présume pas ; elle s'établit par les pièces. Les actes reçus pendant le contrôle, les courriers échangés et les dates de présentation des plis sont à conserver dès le début.

Comment construire la réponse ?

La réponse suit l'ordre de la proposition et traite chaque chef de rectification séparément. Pour chacun, quatre questions se posent successivement :

1. La procédure suivie pour ce chef est-elle régulière ?
2. Les faits retenus sont-ils exacts et complets, et les pièces produites les établissent-elles ?
3. La règle appliquée est-elle la bonne, et l'est-elle correctement ?
4. Le calcul du rehaussement et les pénalités sont-ils justifiés ?

Chaque argument s'appuie sur une pièce. La réponse précise, pour chaque chef, s'il est accepté, contesté en totalité ou contesté en partie ; l'acceptation peut n'être que partielle, et ses effets se limitent alors aux rectifications acceptées (BOFiP, BOI-CF-IOR-10-50-20, 19 mai 2021). Accepter expressément un chef qui n'est pas contestable renforce la crédibilité de la contestation portant sur les autres.

Lorsque le rehaussement porte sur la déduction d'une charge, la preuve se partage : le contribuable justifie du montant de la charge et de son principe de déductibilité par des éléments suffisamment précis sur sa nature ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; il appartient ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'établir que la charge n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie ou d'intérêt pour l'entreprise, ou que sa rémunération est excessive (CE, 20 juin 2003, n° 232832). Lorsque la dépense, réellement supportée, est appuyée d'une facture régulière et que sa déductibilité par nature n'est pas contestée, l'insuffisance des explications fournies au vérificateur ne suffit pas à fonder sa réintégration (CE, 21 mai 2007, n° 284719).

La loi n'impose aucune forme aux observations ; une réponse écrite et signée, adressée par un moyen qui permet d'en prouver la date d'envoi, comme la lettre recommandée avec accusé de réception, reste la règle de prudence (BOFiP, BOI-CF-IOR-10-50-20, 19 mai 2021). La preuve de son envoi et de sa date se conserve avec le dossier.

Que se passe-t-il après la réponse ?

La réponse de l'administration

Lorsque l'administration rejette tout ou partie des observations du contribuable, sa réponse doit être motivée (LPF, art. L57). Elle indique les rehaussements abandonnés, maintenus ou modifiés.

Les recours avant la mise en recouvrement

• après un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou une vérification de comptabilité, la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur puis de l'interlocuteur désigné par la direction, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; la demande est formée dans les trente jours de la réception de la réponse aux observations (BOFiP, BOI-CF-PGR-20-10, 15 novembre 2023) ;
• après un contrôle sur pièces, le recours hiérarchique ouvert contre la proposition de rectification (LPF, art. L54 C) ;
• lorsque le désaccord persiste, la saisine, à la demande du contribuable, de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans les matières où elle est compétente (LPF, art. L59).

Après la mise en recouvrement

Les impôts directs sont mis en recouvrement soit par voie de rôle, qui donne lieu à un avis d'imposition, soit par avis de mise en recouvrement (CGI, art. 1658 ; LPF, art. L256). Le contribuable peut alors présenter une réclamation contentieuse (LPF, art. L190) et y demander à différer le paiement de la partie contestée ; au-delà d'un montant fixé par décret, ce sursis suppose la constitution de garanties (LPF, art. L277). En cas de rejet, il saisit le tribunal administratif pour l'impôt sur le revenu, ou le tribunal judiciaire pour l'impôt sur la fortune immobilière et les droits d'enregistrement (LPF, art. L199). Une transaction, qui ne porte que sur les pénalités, peut aussi être sollicitée tant que ces pénalités et les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas définitives (LPF, art. L247).

Que faire dès la réception ?

• Noter la date de retrait ou de présentation du pli et calculer l'échéance du délai de trente jours.
• Décider sans attendre s'il y a lieu de demander la prorogation, avant l'expiration du délai initial.
• Identifier les chefs de rectification, les années et les montants en jeu, en partant du tableau des conséquences financières.
• Vérifier la prescription de chaque année visée.
• Réunir les pièces relatives à chaque chef et les actes reçus pendant le contrôle.
• Demander, s'il y a lieu, la communication des documents obtenus auprès de tiers.
• Préparer une réponse chef par chef et l'adresser avant l'échéance, avec preuve de l'envoi.